פסיקה: מכרתם שתי דירות כדי לבנות בית - מתי "נרכשה" הדירה החלופית לעניין הפטור ממס שבח?

ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) שליד בית המשפט המחוזי בבאר שבע, ו"ע 45787-04-23 דוד ישעיהו וסאלי הילה ישעיהו נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע. ההחלטה ניתנה ביום 28.6.2026 (השופטת יעל ייטב, יו"ר הוועדה, בהסכמת חברי הוועדה השמאי גידי גבאי ועו"ד אלי דוידי).

סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור חד-פעמי ממס שבח ל"משפרי דיור": מי שיש לו שתי דירות, מוכר את שתיהן בתוך 12 חודשים, ורוכש דירה חלופית בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או בשנה שאחריה, בסכום של שלושה רבעים לפחות משווי שתי הדירות (בכפוף לתקרת שווי שקובע הסעיף). כשהדירה החלופית נקנית מקבלן, ברור מתי היא "נרכשה". אבל מה קורה כשבונים בית על מגרש? ההחלטה עונה על השאלה הזו.

העובדות

בני הזוג רכשו דירה ראשונה בבאר שבע בשנת 2007 ודירה נוספת בשנת 2012. ביוני 2016 רכשו מרשות מקרקעי ישראל מגרש לבנייה עצמית בשכונת כלניות בבאר שבע, וקיבלו את החזקה בו כשנה וחצי אחר כך. התכנון החל בשנת 2018, הבקשה להיתר הוגשה ביוני 2020, וההיתר ניתן בפברואר 2021. ביום 26.5.2021 נחתם הסכם עם קבלן לעבודות השלד, והבנייה החלה כעבור ימים אחדים. באוגוסט 2022 הסתיימה הבנייה ובני הזוג עברו לגור בבית. עלות הבנייה הייתה 2,864,842 ש"ח.

במאי 2022, בהפרש של שמונה ימים, מכרו בני הזוג את שתי הדירות: הראשונה ב-1,340,000 ש"ח והנוספת ב-1,190,000 ש"ח. ביום מכירת הדירה הנוספת חתמו על התחייבות להשלים את בניית הבית.

מנהל מיסוי מקרקעין שלל את הפטור. לפי עמדתו, שנקבעה בהוראת ביצוע 11/2007, הדירה החלופית "נרכשה" ביום רכישת המגרש, כשש שנים לפני מכירת הדירה הנוספת, ולכן לא התקיים התנאי שלפיו הרכישה תהיה בשנה שלפני המכירה או אחריה. זה היה התנאי היחיד שבמחלוקת (פסקה 6).

ההכרעה

אין דרישה להוכיח "נתיב כסף". בסיכומיו טען המנהל לראשונה שלא הוכח שהדירות שנמכרו מימנו את הבית. הוועדה דחתה את הטענה, הן משום שלא הועלתה קודם, הן לגופה: התנאי היחיד בסעיף 49ה שקושר בין התמורה לבין הדירה החלופית הוא מבחן כמותי, של שלושה רבעים משווי הדירות. המחוקק בחר במבחן טכני כדי שהמנהל לא "יפשפש" בחשבונות הבנק של הנישום שלא לצורך (פסקאות 56–62).

רכישת מגרש איננה רכישת דירה. "דירת מגורים" לפי סעיף 9(ג) לחוק כוללת גם דירה שבנייתה טרם הסתיימה, אבל רק אם יש התחייבות לסיים את הבנייה. בבית המשפט העליון, בעניין חסון (2004), נקבע שגם בית בבנייה עצמית יכול להיות דירה חלופית, אך לא הוכרע מה המועד הקובע (פסקאות 16–24). במקרה הזה, ביום רכישת המגרש לא הייתה כל התחייבות לבנות, ולכן לא נרכשה אז "דירת מגורים" (פסקה 67).

תכלית הפטור. קביעת יום רכישת המגרש כמועד הקובע הייתה מחייבת את משפר הדיור למכור את שתי הדירות סמוך לרכישת המגרש, שנים לפני שיוכל להשתמש בכסף לבנייה, ולחיות בשכירות כל אותה תקופה. גם ההשוואה לרוכש דירה מקבלן אינה מדויקת: ברכישה מקבלן התכנון כבר נעשה, הקבלן נבחר ומועד המסירה ידוע. כאן, הדרך מהמגרש ועד ההתקשרות עם הקבלן ארכה כחמש שנים (פסקאות 38–40, 68).

המועד הקובע: ההתקשרות עם הקבלן. חוזה לעבודות שלד, עם מועדים לסיום, מעיד שלא מדובר ב"דירה פיקטיבית", וברוח הפרשנות המרחיבה שנקבעה בעניין חסון, הוא בגדר התחייבות לסיים את הבנייה. מכאן שהמועד הקובע הוא 26.5.2021, והדירה הנוספת נמכרה בתוך שנה ממנו. התנאי התקיים, והערר התקבל (פסקאות 71–74, 78).

הסתייגויות. הוועדה הדגישה שהמועד הקובע תלוי בנסיבות. כשנרכש מגרש עם היתר בנייה, או מגרש שהבנייה בו כבר החלה, או כשיש התחייבות של קבלן כבר במועד רכישת המגרש, ייתכן שדווקא מועד רכישת המגרש יהיה הקובע (פסקה 69). עוד ציינה הוועדה שראוי להגיש את ההתחייבות לסיים את הבנייה כבר עם תחילת העבודות; הגשה מאוחרת אינה שוללת את הפטור, אבל משפיעה על קביעת המועד (פסקה 76).

ביקורת על הוראת הביצוע. הוועדה קבעה שאין בסיס חוקי לדרישות של הוראת ביצוע 11/2007: להתחייב לסיים את הבנייה בתוך שלוש שנים מרכישת המגרש, לדווח למנהל על התקדמות הבנייה, ולשלול את הפטור בדיעבד אם הבנייה לא הסתיימה בזמן (פסקאות 41–46).

המנהל חויב בהוצאות של 40,000 ש"ח.

המשמעות

ההחלטה מתקנת עמדה ותיקה של רשות המסים, שנשענה על הוראת ביצוע משנת 2007, ולפיה מי שבונה בית על מגרש צריך למכור את דירותיו בתוך שנה מרכישת המגרש כדי ליהנות מהפטור. עם זאת, זו החלטה של ועדת ערר, ולא הלכה של בית המשפט העליון, ונקבע בה במפורש שהתוצאה תלויה בנסיבות כל מקרה.

בשורה התחתונה

למשפרי דיור שבונים בית על מגרש: תכננו את מועדי המכירה של שתי הדירות ביחס למועד החתימה על חוזה עם הקבלן, ולא ביחס למועד רכישת המגרש. שמרו את החוזה עם הקבלן, כולל לוח הזמנים לסיום העבודות. אם אין קבלן ראשי, הגישו התחייבות לסיים את הבנייה כבר עם תחילת העבודות. ואם המנהל דורש הוכחה שכספי המכירה מימנו את הבנייה, דעו שההחלטה קבעה שאין בחוק דרישה כזו.

לפני רכישת המגרש: אם המגרש נמכר עם היתר, או שהבנייה בו כבר החלה, ייתכן שהמועד הקובע יוקדם. כדאי לבדוק את הנושא לפני החתימה.

מקורות

• ו"ע (ב"ש) 45787-04-23 ישעיהו נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע (ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, יו"ר כב' השופטת יעל ייטב, 28.6.2026)
• חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיפים 9(ג), 49ב ו-49ה
• רע"א 501/03 חסון נ' מנהל מיסוי מקרקעין, פ"ד נח(2) 567 (2004), כפי שנדון בהחלטה